تاریخچه حسابداری
حسابداری در جهان نزدیک به ۶۰۰۰ سال قدمت دارد و تاریخ نخستین مدارک کشف شده حسابداری به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد برمی گردد. پیشینه حسابداری در ایران نیز به نخستین تمدنهایی بر میگردد که دراین سرزمین پا گرفت، و مدارک حسابداری بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان اس. در طول تاریخ، روشهای حسابداری متوع و متعددی برای اداره امور حکومتی و انجام دادن فعالیتهای اقتصادی ابداع شد، که در پاسخ به نیازهای زمان، سیر تحولی و تکاملی داشته است. ممیزی املاک در تمدن ساسانی(در جریان اصلاحات انوشیروان، به منظور تشخیص مالیاتهای ارضی، کلیه زمینهای مزروعی کشور ممیزی و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمین و نوع محصول در دفتری ثبت میگردید. ) و تکامل حسابداری برای نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقیان(نگارش اعداد را به صورت علائمی کوتاه شده از نام اعداد عربی، حساب سیاق مینامند.
حسابداری سیاق که احتمالا در دوران سلجوقیان تکامل یافته، روشی است که بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولایت در دفتر مربوط به آن ولایت ثبت و در عین حال یک دفتر اصلی در مرکز نگهداری میشده است که خلاصه جکع و خرج هر ولایت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سیاق نوشته میشده است. این روش در دوران قاجاریه تکمیل شد و کتب خمسه(دفاتر پنج گانه) برای گروههای عمده مخارج نیز نگهداری میشده است. و نگهداری حساب فعالیتهای بازرگانی به حساب سیاق، نمونههای بارز و پیشرفته آن است.
با این حال حسابداری نوین( دوطرفه) همانند بسیاری از دانشهای کاربردی دیگر، به همراه ورود فراوردههای صنعتی و رسوخ موسسات و شرکتهای خارجی به ایران راهیافت. و در جریان تحولات اقتصادی _اجتماعی صد سال گذشته با پیدایش سازمانهای جدید دولتی و خصوصی و دگرگونی شیوههای تولید و توزیع بسیار پیشرفت کرد.
حسابداری با تمدن همزاد است و به اندازه تمدن بشری قدمت دارد. در تمدنهای باستانی بین النهرین که قسمت اعظم ثروتهای جامعه در اختیار فرمانروا یا فرمانروایان بود. معمولا کاهنان که قشر ممتازی را در سلسله مراتب اجتماعی تشکیل میدادند و ظیفه نگارش را بطور اعم و نگهداری حساب درآمدها و ثروتهای حکومت را بطور اخص به عهدهیا در واقع در انحصار داشتند و در عین حال به ثبت برخی از معاملات شهروندان نیز میپرداختند، از جمله در تمدن باستانی سومر (SUMMER) نظام مالی جامعی برقرار بود و کاهنان سومری علاوه بر نگهداری حساب درآمدهای حکومتی، به نحوی موجودی غلات، تعداد دامها و میزان املاک حکومتی را محاسبه میکردند.
نخستین مدرک کشف شده حسابداری در جهان، لوحههای سفالین از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد میرسد و از پرداخت دستمزد تعدادی کارگر حکایت دارد.
مدارک و شواهد بدست آمده از تمدن باستانی مصر (۵۲۵_۵۰۰۰ ق. م) حکایت از آن دارد که در اجرای طرحهای ساختمانی این تمدن، نوعی کنترل حسابداری برقرار بوده که بهره گیری از نیروی کار هزاران هزار نفر را در امر ایجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختمانی در تشکیلاتی منظم، میسر میکرده است، از تمدن مصر در دورانی کهیونانیان و رومیان بر آن تسلط داشتند نیز مجموعههای متعددی از حسابهای نوشته شده بر پاپیروس باقی مانده است.
شواهد و مدارک به دست آمده از یونان باستان نیز حکایت از استقرار کنترلهای حسابداری دارد. از جمله حساب معبد پارتنون در لوحههای مرمرین اکروپولیس حک و بخشی از آن هنوز هم باقی است.
سکه به عنوان واحد پول حدود ۷۰۰ سال قبل از میلاد در لیدی(Lydia) ابداع گردید. (لیدی سرزمینی باستانی است که در آسیای صغیر، کنار دریای اژه بین میزی (Mysia) و کاری(Caria) قرار داشت. کرزوس (Croesus) آخرین پادشاه آن از کوروش شکست خورد. ) و به سرعت در تمدنهای آن زمان رواج یافت. در ازان عصر هخامنشی، نظام مالی و پولی (نظام پولی بدیعی توسط داریوش اول بر پایه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پایه گذاری شد و سکه داریک به وزن ۸. ۴۱ گرم در مقابل ۲۰ سکه نقره به نام “شکل” هر یک به وزن ۵. ۶ گرم مبادله میشده است و بنابراین رابطه تبدیل طلا به نقره ( ۳/۱ ۱۳ ) ) جامع ومنسجمی بر قرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به ریز و به دقت ثبت و ظبط و نگهداری میشده است.
در رم و یونان باستان حسابداری پیشرفتهای وجود داشته و نوعی حساب جمع و خرج تنظیم میشده است. یک جمعدار، یک مامور دولت و یا شخصی که محافضت پول یا دارایی دیگری به او محول بوده است در مقاطعی از زمان حساب خود را به اربابش پس میداده است. برای این کار رو فهرست تفصیلی از دریافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن یا مقیاس دیگری تهیه میشد که جمع آن دو مساوی بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختی، کالای فروخته شده و یا به مصرف رسیده در طول یک دوره بعلاوه مانده پول و کالایی بود که نزد جمعدار باقی مانده و باید به ارباب تادیه میشد. این نوع حسابداری تا قرون وسطی ادامهیافت.
همانطور که ملاحظه فرمودید، حسابداری باستانی تنها جنبههای محدودی از فعالیتهای مالی را در بر میگرفت و یا سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبط و ظبط کند و یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد، فاصله بسیاری داشت.
سرمایه داری تجاری و رنسانس
از دوران باستان تا اواخر قرون وسطی تغییری اساسی در جهت تبدیل حسابداری بهیک سیستم جامع صورت نگرفت و تنها پیشرفت قابل ذکر گسترش دامنه نگهداری حساب برای عملیات گوناگون حکومتها و اشخاص بود.
از اوایل قرن سیزدهم “دولت_شهرها” و یا “شهر_جمهوریهای” کوچکی خارج از سلطه پادشاهان و خوانین فئودال در ایتالیای کنونی پا گرفت که فضای سیاسی_ اقتصادی مناسبی را برای رشد سوداگری فراهم آورد. بدین معنی که در این جمهوریهای کوچک هیچ مانعی در راه تجارت آزاد، حتی تجارت با سرزمینهای دوردست وجود نداشت و استفاده از سرمایه به صورت سرمایه مولد یا سرمایه تجاری مانند کشتیها و سایر وسایل بازرگانی امکان پذیر و متداول بود. علاوه بر این، با رونق داد وستد، پول در مبادلات تجاری نقش گستردهیافت و اقتصاد پولی رواج یافت.
در قرون سیزدهم و چهاردهم همزمان با رشد بازرگانی، صنعت و بانکداری، پیشرفت زیادی در تکنیک نگهداری حساب بوجود آمد. بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسیه و استفاده از عوامل متعدد در کسب و کار موجب شد که دیگر یک شخص به تنهایی نتواند امر موسسه بزرگی را اداره کند و این امر ابداع سیستم حسابداری کاملتری را ضروری ساخت.
گمان میرود که کاربرد قاعده جمع وخرج در مورد حساب صندوق نخستین گام در راه پیدایش سیستم نوین بوده باشد.
بدین معنی که صندوقدار در ازای وجوهی که دریافت میکرد بدهکار و در مقابل مبالغی که میپرداخت بستانکار میشد. این قاعده در مورد حسابهای مشتریان نیز بکار میرفت و آنان در ازای وجوهی که قرض میگرفتند و یا کالایی که به نسیه میخریدند بدهکار و در مقابل وجوهی که میپرداختند بستانکار میشدند و بدین ترتیب مانده حساب آنها معین میشد. همین قاعده در مورد نگهداری حساب بستانکاران نیز بکار میرفت. در نیمه قرن سیزدهم حسابداران ایتالیایی متوجه این نکته شدند که دریافت پول از یک بدهکار دو ثبت را ضروری میسازد. جنبه دریافت پول که باید در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت پول که باید در حساب شخصی پرداخت کننده پول ثبت گردد. در اوایل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهکار و بستانکار، یعنی دو واژه ایتالیایی دادن(dare) و گرفتن(avere) کاملا متداول گردید. پیشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شکل دو طرفه حساب بود که در سمت چپ اقلام بدهکار و در سمت راست اقلام بستانکار، نوشته میشد و با این کار چگونگی ثبتها آشکار میگردید.
حسابداری جنسی با نگهداری حسابی جداگانه برای هر محموله از کالای خریداری شده آغاز گردید و هر حساب در ازای خرید یک محموله کالا بدهکار و در مقابل حساب فروشندهیا حساب نقد بستانکار میشد.
سپس با فروش هر مقدار از کالای یک محموله، حساب مربوطه بستانکار و در مقابل حساب مشتری یا حساب نقد، بستانکار میگردید تا این که تمامی اجناس یک محموله به فروش برسد. این کار یعنی بدهکار کردن حساب هر محموله از کالای خریداری شده به قیمت خرید و بستانکار کردن آن به قیمت فروش معمولا تفاوتی را ایجاد میکرد که به حساب سود و زیان نقل میشد. بدین ترتیب سیستم دفترداری دوطرفه به آرامی و در پی مجموعهای از ابداعات پیاپی در فاصله سالهای ۱۲۵۰-۱۳۵۰ میلادی در چند جمهوری کوچک ایتالیا زاده شد و تکامل یافت و شهرهای فلورانس، ونیز و جنوا پیشرو این تحول بودند. برخی از صاحبنظران دفاتر حساب بجا مانده از سالهای ۱۲۹۶ تا ۱۲۹۹ را نخستین دفاتر جساب دو طرفه کامل میدانند. برخی دسگر حساب دو طرفه کاملا متوازنی را که در سال ۱۳۴۰ میلادی توسط پیشکار(steward) شهر جنوا(Genoa) تنظیم گردیده است. نحستین نمونه کامل دفاتر حساب دوطرفه ذکر میکنند. در هر حال، در آستانه قرن پانزدهم میلادی در ایتالیا و دیگر کشورهای اروپایی، سیستم دفترداری دوطرفه بکار میرفته است.
گسترش فن دفترداری دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار کتاب ریاضیاتی است که لوکا پاچیولی (Luca Pacioli) به سال ۱۴۹۴ تالیف کرده است. پاچیولی کشیشی بود که در دانشگاههای جمهوریهای پروجا، ناپل، پیزا و فلورانس ریاضیات تدریس میکرد و با اندیشمندان بزرگ هم عصر خود از جمله پیرو دلا فرانسسکا (piro della francedca)، لئون باتیستا آلبرتی (Leon Battista Alberti) و لئونارده داوینچی (Leonardo da Vinci) دوستی نزدیک داشت. مطالب کتاب ریاضیات مزبور را پاچیولی نوشت و شکلهای آن را داوینچی ترسیم کرد.
بخشی از این کتاب شامل چند فصل به حسابداری اختصاص داشت که نخستین توصیف مدون از سیستم حسابداری دوطرفه است. در این بخش از کتاب، پاچیولی با استفاده از منابع و روشهای موجود سه دفتر اصلی حساب را به ترتیب زیر تشریح میکند:
دفتر باطله (Waste Book) (در ایران این دفتر را دفتر کپیهیا مسدوده هم نامیدهاند. )
که خلاصه معاملات تاجر به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت میشد.
دفتر روزنامه (Journal)
که در آن مطالب دفتر باطله تلخیص و بر حسب بدهکار و بستانکار ثبت میگردید.
دفتر کل (Ledger)
حاوی حسابهای واقعی که ثبتهای دفتر روزنامه به آن نقل میگردید.
پاچیولی لهمیت کاربرد پول را بعنوان مقیاس مشترک سنجش اقلام مختلف به درستی دریافته بود و بر لزوم تاریخ گذاری معملات و عطف متقابل دفاتر بهیکدیگر تاکیدی بجا داشت. با این حال، وی درباره دوره مالی، تهیه تراز آزمایشی، تهیه صورت سود و زیان، بستن حساب سود و زیان به حساب سرمایه و تهیه ترازنامه مطلبی ندارد و تنها درباره طرز بستن و لزوم موازنه کردن حسابها به هنگام نقل حسابها از دفاتر قدیمی به دفاتر جدید توضیحات نسبتا کاملی داده است. همچنین پاچیولی بین اموال شخصی تاجر و اموال تجارتخانه تمایزی نگذاشته و درباره نگهداری حساب داراییهای ثابت نیز مطلبی ندارد.
رساله پاچیولی (که او را پدر حسابداری مینامند) به علت سادگی، روانی و ارزشهای عملی در طول قرنهای پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانهای اروپایی ترجمه شد و حسابداری دوطرفه تا اواخر قرن هفدهم در اغلب کشورهای اروپایی رواج یافت.
از قرن شانزدهم تا اوایل قرن نوزدهم تحول بنیادی در حسابداری بوجود نیامد، تنها تغییر اساسی تئوری جدیدی بود که توسط استوین (Simon Stevin) هلندی در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد. بر اساس این تئوری در هر معامله در مقابل هر بدهکار باید یک بستانکار وجود داشته باشد. استوین همچنین ضرورت تفکیک اموال موسسه را از اموال شخصی صاحب سرمایه مطرح و لزوم نگهداری حسابی جداگانه برای سرمایه را نیز عنوان کرد. تغییرات دیگری که در این فاصله در دفترداری رخ داد عبارت بود از ایجاد ستونهای فرعی در دفاتر روزنامه و کل، منسوخ شدن دفتر باطله و جایگزینی اسناد و مدارک مربوط به معاملات (مانند فاکتور خرید و فروش) به جای آن. حسابداری جنسی نیز در این فاصله بهبود یافت و سود و زیان هر محموله محاسبه و به حساب سود و زیان نقل میگردید. تا سال ۱۸۰۰ میلادی موازنه کردن حسابها در پایان سال، تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه معمول شد اما جز برای نگهداری سوابق فعالیتهای موسسه استفاده دیگری نداشت.
سیستم دفترداری دوطرفه که گوته (Goethe) اندیشمند بزرگ آلمانی آن را یکی از زیباترین ابداعات بشری میداند، مجموعه منسجمی را فراهم آورد که کلیه معاملات و رویدادهای مالی ثبت، سود هر فعالیت تجاری تعیین و اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانهیا موسسه تجاری تفکیک گردید.
ابداع و تکامل سیستم دفتر داری دوطرفه اولا سوداگریهای بزرگ مانند فرستادن کشتیهای عظیم حامل کالاهای گوناگون به نقاط مختلف جهان را با مشارکت بازرگانان و افراد متعدد، تسهیل کرد، زیرا با کاربرد آن سرمایه گذاری هر یک از مشارکت کنندگان در یک فعالیت سوداگرانه که معمولا به صورت کالا و اجناس گوناگون بود به سهولت بر حسب پول (سکه) اندازه گیری و حساب آن جداگانه نگهداری میشد و در خاتمه فعالیت نیز کالا و طلا و نقرهای که کسب شده بود، بر حسب پول قابل تقویم و محاسبه میشد و در نتیجه تعیین سهم هر یک از مشارکت کنندگان از کل درآمد حاصل به سادگی امکان پذیر میگردید.
ثانیا حسابداری دو طرفه، با فراهم ساختن امکان تفکیک اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه، تشکیل شرکتهای تجارتی را با مشارکت چند نفر عملی کرد، زیرا با کاربرد آن، نگهداری حساب جداگانه سهمالشرکه هر یک از شرکا در سرمایه شرکا امکان پذیر و سهم آنان از کل دارایی شرکت و منافع حاصل از فعالیت تجاری قابل اندازه گیری و محاسبه شد. این امکان، مشارکت صاحبان سرمایهای را که خود به کار تجارت نمیپرداختند نیز عملی ساخت و بدیت ترتیب رشد و توسعه بنگاهها و موسسات تجاری را تسریع کرد.
به رغم تحولات شگرف اقتصادی_ اجتماعی و دگرگونی و پیچیدگی و توسعه معاملات و سازمانهای تجارتی از قرن شانزدهم تا عصر حاضر، عناصر اصلی سیستم دفترداری دوطرفه همچنان بدون تغییر باقی مانده است. دلیل بقای این سیستم در طول پنج قرن در سادگی اصول، انعطاف پذیری و قابلیت آن در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات بسیار متنوع، در قالب صورتهای مالی قابل رسیدگی است.
انقلاب صنعتی
سسیتم ثبت دوطرفه که به اعتبار ابداع آن در ایتالیا، سیستم حسابداری ایتالیایی نیز نامیده میشود به سرعت در سراسر اروپا رواج یافت و در طول قرن هجدهم تقریبا کلیه موسسات مالی و تجاری بزرگ، این شیوه حسابداری را بکار میبردند. اما اروپای قرن هجدهم آبستن تحولاتی شگرف بود. انقلاب صنعتی در نیمه دوم این قرن آغاز و تا پایان نیمه اول قرن نوزدهم تداوم یافت و تحولات و تغییرات وسیع اقتصادی و اجتماعی را در پی داشت. این تحول بنیادین بر تمامی عرصههای زندگی فرعی و اجتماعی مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادی_ اجتماعی و سیاسی جوامع اروپایی را دگرگون کرد و از طریق این قاره به سراسر جهان راهیافت و آثار مفید و زیانبار بسیاری به جای گذاشت.
بارزترین عرصه تحول در انقلاب صنعتی، قرار گرفتن ماشین در خدمت تولید بود که شیوه تولید را از تولید دستی به تولید کارخانهای متحول کرد.
پیدایش و رشد کارخانههای بزرگ و کوچک با توانایی ساختن کالاهای همسان به مقدار زیاد، از یک سو به زوال صنایع دستی، روستایی و خانگی در مدت کوتاهی انجامید و از سوی دیگر، رقابت بین کارخانه داران را ایجاد کرد.
حسابداری صنعتی ابتدا بیشتر به گزارش بهای تمام شده محصولات بر مبنای اطلاعات مالی گذشته تاکید داشت و در پیش بینی اینده از حدس وگمان فراتر نمیرفت.
اما بزرگتر شدن کارخانهها و پیچیدهتر شدن روشهای تولید و در نتیجه افزایش تولیدات، رقابت بین واحدهای صنعتی را برای تسلط بر بازارهای پیوسته ملی و همچنین رقابت در عرضه تولیدات به بازارهای جهانی تشدید کرد و اداره موسسات بزرگ پیچیده به پیدایش مفهوم مدیریت علمی انجامید. مدیریت علمی، روش برخورد منظم و منطقی با مسائل به منظور یافتن بهترین راه برای انجام هر کار است.
وجود رقابت، نیاز به آگاهی از بهای تمام شده محصول را ایجاب نمود و در پاسخ به این ضرورت نوعی دفترداری صنعتی یا دفترداری هزینهیابی که بعدها حسابداری صنعتی نامیده شد، ابداع گردید.
علاوه بر این، در گذر زمان تکنیکهای گزارش اطلاعات مالی برای تصمیم گیریهای مدیریت تکامل یافت و با ارائه و توضیح مدلهای مقداری، امکان اتخاذ تصمیمات درست بر اساس اطلاعات موجود، تسهیل گردید. امروزه این رشته از حسابداری به معنای اعم حسابداری مدیریت نامیده میشود.
بازار سرمایه و شرکتهای سهامی
با بزرگتر شدن شرکتها نیاز به توسعه و همچنین سرمایه بیشتر احساس شد. لذا با بهره گیری از دو دستاورد بزرگ و مفید سرمایه داری صنعتی یعنی سازماندهی و همکاری، موجبات رشد، توسعه و تکامل شرکتهای سهامی فراهم و با سازمان یافتن بازار سرمایه، تامین مالی طرحهای بزرگ صنعتی امکان پذیر شد.
بازار سرمایه و شرکتهای سهامی این امکان را فراهم آورد که تعداد زیادی از صاحبان سرمایه، با سرمایههای کوچک و بزرگ در یک واحد اقتصادی مشارکت کنند و به این ترتیب مشکلات تامین سرمایههای کلان برای ایجاد ساختمان، خرید ماشین آلات و احداٍ تاسیسات یک کارخانه بزرگ یا طرح بزرگ صنعتی برطرف گردید.
در عین حال، محدودیت مسولیت صاحبان سهام به مقدار سرمایهای که در شرکت گذاشتهاند و قابلیت انتقال سهام، به رونق سرمایه گذاری و گسترش بازارهای سازمان یافته سرمایه انجامید.
در ادامه فرایند رشد و توسعه شرکتهای سهامی، هیئت مدیره شرکتهای سهامی بزرگ، کار مدیریت اجرایی را به مدیران موظفی که برای اداره امور شرکت بر میگزینند محول و خود به تعیین خط مشیهای اجرایی شرکت و نظارت بر کار مدیران میپردازند. این تحول، گروه تازهای از مدیران کارآزموده حرفهای را پدید آورد که در سرمایه موسساتی که اداره میکنند سهمی ناچیز دارند یا اصولا سهمی ندارند، بدین ترتیب غالبا مدیریت موسسات از مالکیت آنها تفکیک و متمایز گردید.
سازمان جدید سرمایه، نقش شرکتهای سهامی و بورسهای اوراق بهادار بعد تازهای به حسابداری بخشید و آن لزوم ارائه گزارشهای مالی به سهامداران برای آگاه کردن آنان از چگونگی اداره سرمایه هایشان، ارزیابی عملکرد و سنجش کارایی مدیران و گردانندگان شرکت و بالاخره آینده سرمایه گذاریشان بود.
حسابداری حرفهای و حسابرسی
افزایش موارد استفاده و شمار استفاده کنندگان از اطلاعات مالی، وظیفه حسابداران را از رفع نیازهای معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای مراجع و گروههای متعدد ذینفع و ذیعلاقه، ارتقا داد و به آن نقشی اجتماعی بخشید.
وظیفه نوین حسابداری را حسابداران شاغل در موسسات نمیتوانستند به تنهایی انجام دهند زیرا وجود رابطه استخدامی مستقیم آنان را به پذیرش نظرات مدیران واحدهای اقتصادی در تهیه صورتهای مالی ناگزیر میکرد و از طرفی اشتغال آنان در موسسات، نوعی جانبداری طبیعی از آن موسسات را در پی داشت.
حال آنکه صورتهای مالی باید نیازهای گروههای مختلف استفاده کننده با علائق و منافع متفاوت و احتمالا متضاد را برطرف میکرد.
برای آن که گروههای مختلف استفاده کننده بتوانند به صورتهای مالی تهیه شده توسط موسسات اعتماد بیشتری نمایند، حسابداران خبرهای انتخاب شدند و وظیفهیافتند که با رسیدگی به مدارک اسناد و حسابها هر گونه تقلب و سوء استفاده را کشف و نسبت به صورتهای مالی بیطرفانه اضهار نظر کنند و این کار حسابرسی نامیده شد.
حسابرسی به معنای عام یعنی رسیدگی به حسابها از لحاظ کشف تقلب و سو استفاده سابقه طولانی دارد و در طول تاریخ همیشه نوعی حسابرسی در موسسات دولتی و خصوصی وجود داشته است، اما حسابرسی به معنای نوین یعنی رسیدگی و اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به دنبال رشد و پیدایش شرکتهای سهامی که در آن مسولیت سهامداران محدود به مقدار سرمایهای بود که در شرکت گذاشته بودند، بوجود آمد و زادگاه آن انگلستان است.
اما تغییر شگرفی که اکنون در جریان است، تحول حسابرسی از حسابرسی مالی به حسابرسی جامع است که در آن علاوه بر رسیدگی و گزارش نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، عملیات و معاملات آن از لحاظ رعایت سیاستهای مقرر شده توسط مراجع تصمیم گیرنده ( مانند مجمع عمومی) و رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحدهای اقتصادی رسیدگی میشود و کارایی مدیریت واحد مورد رسیدگی از لحاظ چگونگی استفاده از منابع موجودد و نحوه اجرای برنامه و عملیات ونتایج حاصل از آن سنجیده و گزارش میشود. این گونه حسابرسی که جنبه اخیر آن حسابرسی مدیریت نامیده میشود عمدتا در مورد شرکتهای بزرگ که منابع کلان و حیطه فعالیت گستردهای دارند و مدیریت آن از مالکیت سرمایه جداست در پاسخ به ضرورت ارزیابی عملکرد مدیریت این گونه موسسات توسط متخصصین با صلاحیت (حسابداران و متخصیصینی از رشتههای دیگر) اجرا میشود و چشم انداز تکامل حسابداری حرفهای است.
رشته دانشگاهی حسابداری
هدف :
حسابداری یک سیستم است که در آن فرآیند جمعآوری، طبقهبندی، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شکلها و مدلهای خاص انجام میگیرد. تا افراد ذینفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برونسازمانی مثل بانکها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده کنند. به همین دلیل فردی که تحصیلات دانشگاهی ندارد، بیشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا که گزارشهای این دسته از افراد مطابق استاندارد نیست و پردازش کافی نمیشود و بیشتر تراز حسابها میباشد. برای مثال یک حسابدار تجربی نمیتواند براحتی بین دارایی کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمیداند که چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت کرد.
حسابداری به عنوان یک نظام پردازش اطلاعات، دادههای خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در میآورد.
محصول نهایی نظام حسابداری گزارشها و صورتهای مالی است که مبنای تصمیمگیری اشخاص ذینفع (مدیران، سرمایهگذاران، دولت و …) قرار میگیرد.
ماهیت :
یک حسابدار متخصص، در آینده میتواند مدیر مالی یک سازمان یا شرکت گردد یعنی میتواند به مدیریت یک شرکت ایده بدهد که منابع موجودش را در چه راههایی سرمایهگذاری نماید تا استفاده بهینه کند و یا اگر شرکت به منابع مالی جدید نیاز داشت یک مدیر مالی بر اساس دانش آکادمیک خود میتواند بگوید که از چه طریقی باید تامین مالی کرد. و مجموع این فعالیتها خارج از توانایی یک حسابدار تجربی است.
«حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که با فراهمکردن اطلاعات لازم کمک میکند تا سرمایهگذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند، تصمیم بگیرند. برای مثال اگر شخصی بخواهد در یک شرکتی سرمایهگذاری کند، تمایل دارد که وضعیت مالی آن شرکت و یا نتایج عملیات آن شرکت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی که به صورت گزارشهای مالی توسط حسابداران تهیه میشود.
«حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان به وجود آمده است. به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیتهای اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن، هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعهیافته است. چرا که اشخاص، شرکتها و دولت برای تصمیمگیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتکا دارند که این اطلاعات را بهیاری حسابداری میتوان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایهگذاری یکی از مواد ضروری و اساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی کشور است و سرمایهگذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خودرا به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال برآورد ریسک سرمایهگذاریها خواهند بود. این در حالی است کهیکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار شرکتها، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابدای است.
رشته حسابداری از جمله رشتههایی است که از داوطلبان هر سه گروه آزمایشی ریاضی و فنی، علوم تجربی و علوم انسانی دانشجو میپذیرد.
آینده شغلی، بازار کار، درآمد:
به نظر میرسد فارغالتحصیلان دورههای تحصیلات تکمیلی این رشته، آمادگی و پختگی بیشتری برای حضور در بازار کار دارند.
نتیجهیکی از تحقیقات دانشگاه «کلمبیا» مبنی بر این بود که از از دهه ۷۰ به بعد همه شرکتهای موفق، شرکتهایی بودهاند که مدیر آنها تحصیلات مالی داشته است. چون از این دهه به بعد اطلاعات نقش مهمی پیدا کرده است و مهمترین اطلاعات نیز، اطلاعات مالی است که تاثیر بسیاری در تصمیمگیری روسای شرکتها دارد.
«فرصتهای شغلی یک حسابدار بسیار گسترده است و از پایینترین سطح تا بالاترین سطح را در بر میگیرد. و با وجود این که در دانشگاههای مختلف کشور اعم از دولتی، غیرانتفاعی و آزاد، دانشجویان بسیاری در رشته حسابداری تدریس میکنند اما تعداد فارغالتحصیلان بیکار این رشته از بیشتر رشتهها کمتر است. چون از یک موسسه کوچک گرفته تا بزرگترین کارخانههای کشور حداقل برای تهیه اظهارنامه مالیاتی به حسابدار نیازمند هستند.
همچنین دانش حسابداری در بخش مالیات کاربرد وسیعی دارد. چون محاسبه سود بهیاری حسابداری امکانپذیر است و تعیین مقدار سود نیز مبنای محاسبه مالیات شرکتها اعم از دولتی و خصوصی میباشد.
فارغالتحصیلان این رشته پس از اتمام تحصیل میتوانند در سطوح مختلف و شاخههای متفاوت عهدهدار انجام امور مالی گردند که شرح آن چنین است:
الف) حسابداری
فارغالتحصیلان میتوانند در کلیه موسسات و واحدهای تجاری، اعم از دولتی یا خصوصی به عنوان حسابدار در شاخههای زیر مشغول کار شوند:
حسابداری مالی: در کلیه شرکتها و موسسات تجاری و غیرانتفاعی.
حسابداری صنعتی: در کلیه واحدهای صنعتی و شرکتهای تولیدی.
حسابداری دولتی: در کلیه سازمانها و ادارات دولتی به عنوان حسابدار یا عامل ذیحساب.
حسابداری مالیاتی: در ادارات دارایی.
حسابداری بیمه: در موسسات بیمه.
حسابداری بانکها: در شعبهها و سرپرستی بانکها.
حسابداران پس از مدتی اشتغال به کار حسابداری میتوانند در سمت مدیریت مالی واحدهای تجاری، ایفای نقش نمایند.
ب ) حسابرسی
فارغالتحصیلان رشته حسابداری قادرند با توجه به شاخههای حسابداری در بند الف در حرفه حسابرسی شاغل شوند. شاغلان حرفه حسابرسی در یک تقسیمبندی کلی به دو گروه اصلی تفکیک میشوند :
حسابرسان داخلی: این گروه از حسابرسان، کارمند واحد مورد رسیدگی هستند، و در واقع رابط میان هیات مدیره و شرکت بوده و گزارش رسیدگی خود را به طور هفتگی، ماهانهیا سالانه به مدیرعامل و هیات مدیره ارائه میدهند. این گروه از حسابرسان عملیات داخل واحد تجاری را رسیدگی میکنند.
حسابرسان مستقل: این گروه از حسابرسان، افرادی هستند که در موسسات حسابرسی مشغول کار هستند و بر اساس قرارداد میان شرکتها یا سازمانها با این موسسات، عملیات حسابداری و مالی واحد تجاری را بر اساس اصول و موازین حسابداری مورد رسیدگی قرار میدهند و گزارش خود را به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه میکنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط میان صاحبان شرکت و هیات مدیره شرکت میباشند.
در حال حاضر در ایران، سازمان حسابرسی به عنوان یک سازمان دولتی، بزرگترین موسسه حسابرسی است و در کنار آن سایر موسسات حسابرسی دولتی و خصوصی مشغول فعالیت میباشند.
تواناییهای مورد نیاز و قابل توصیه:
داشتن شم ریاضی در رشته حسابداری از اهمیت بسیاری برخوردار است. به همین دلیل دانشآموزان رشته ریاضی در این رشته موفقتر هستند. البته این بدان معنا نیست که دانشآموزان رشته علوم انسانی قادر به ادامه تحصیل در رشته حسابداری نیستند بلکه باید تلاش کنند تا از دانش ریاضی خوب و یا حداقل متوسطی برخوردار باشند.
همچنین یک حسابدار باید بتواند بخوبی گزارش کارهای خود را ارائه دهد. بنابراین باید در ادبیات فارسی مسلط بوده و نگارش خوبی داشته باشد. این ویژگی بخصوص در سطوح بالاتر این رشتهیعنی حسابرسی و مدیریت مالی اهمیت بسیاری دارد.
در آزمون هر سه گروه آزمایشی درس ریاضی به عنوان مهمترین درس این رشته ضریب ۴ دارد.
دانشجوی حسابداری باید صادق و رازدار باشد چون در آینده تمام اسناد و مدارک یک سازمان را در اختیار دارد و اگر فرد رازدار و در کل با اخلاقی نباشد لطمات زیادی به آن شرکت و در نهایت به جامعه وارد میآورد. این مساله بخصوص در حسابرسی اهمیت بیشتری دارد زیرا اگر یک حسابرس که وظیفه بررسی گزارشات مالی یک سازمان و تایید صحت و سقم آن را بر عهده دارد، درستکار نبوده و یا شهامت ابراز مشکلات را نداشته باشد، میتواند به نابسامانیهای اداری و مالی یک جامعه دامن بزند.
و بالاخرهیک حسابدار برای موفقیت در این دنیای پر از رقابت و تغییر و تحول باید خلاق، مبتکر، صبور و منضبط باشد.
علاقه به امور مالی و تجزیه و تحلیلهای آن، عامل موفقیت دانشجوی حسابداری است.
وضعیت ادامه تحصیل در مقاطع بالاتر:
تا مقطع دکترا امکان ادامه تحصیل وجود دارد.
نظر یک فارغالتحصیل مشغول به کار در این رشته :
دانشجوی این رشته باید تحمل ساعتها کار در پشت یک میز و صندلی و سرو کار داشتن با اعداد و ارقام را داشته باشد. همچنین باید دقیق و منظم باشد تا در جمعبندی اعداد و ارقام دچار مشکل نگردد. »
وضعیت نیاز کشور به این رشته در حال حاضر:
آموزش حسابداران و شرکت موثر آنها در فراهمآوری اطلاعات مالی دقیق و قابل اعتماد، و تجزیه و تحلیل این اطلاعات برای توسعه پایدار در کشور در حال توسعهای مانند ایران اهمیت فراوانی دارد. چرا که وجود اطلاعات دقیق، اعتماد برانگیز، بموقع و مربوط به فعالیتهای اقتصادی، نه تنها لازم بلکه حیاتی است. علاوه بر این اطلاعات مالی حاصل از فعالیتهای اقتصادی که بوسیله نظامهای حسابداری گزارش میشود، میتواند از انحراف مسیر پیشبینی شده، اتلاف منابع اقتصادی و اخلال در برنامههای توسعه اقتصادی جلوگیری کند.
دکتر ثقفی نیز در این باره میگوید:« چون این رشته فقط به کلاس و معلم نیاز دارد متاسفانه در سالهای اخیر، بسیاری از شهرهای دورافتاده که حتی یک حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداری را با استفاده از اساتید کمتجربه دائر کرده است و در نتیجه فارغالتحصیلان دانشگاههای فوق حسابدارانی ناکارآمد هستند که نمیتوانند، جذب بازار کار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغالتحصیلان توانمند این رشته نمیشود چون هر فرد سرمایهگذار و هر موسسه اعتباری برای سرمایهگذاری یا اعتبار دادن به حسابدار نیاز دارد. »
نکات تکمیلی :
چند سال پیش وقتی که آقای. ت ریاست یکی از کارخانههای ایران را بر عهده گرفت با اخمهای در هم و چهرههای عبوس کارگرانی روبرو شد که ۶ ماه بود حقوق نگرفته بودند و امید چندانی نیز به رئیس جدید نداشتند. اما رئیس جدید که فارغالتحصیل رشته حسابداری بود با مدیریت قوی و درست خویش نه تنها کارخانه مورد نظر را از ورشکستگی نجات داد بلکه امروزه این کارخانهیکی از بهترین کارخانههای کشور است که محصولات آن به خارج از کشور صادر میگردد و در حال حاضر نیز نحوه کار رئیس یاد شده به عنوان یک شیوه نوین در دانشگاهها تدریس میشود.
آنچه خواندید سرگذشت واقعی یکی از کارخانههای کشور است.
آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری
مانـیفیست در عرصه حسابداری
نویسنده:غلامحسین دوانی
منبع :سایت حسابرس
امروز که «جامعه حسابداران رسمی ایران» باید به مثابه کل
واحدی تجلیگاه بهترین اندیشههای ناب حسابداری باشد، اختلاف نظر، تشتت آرا و تعدد جریانهای فکری در این جامعه بیش از هر زمان رخ نموده است.
تفاوت دیدگاه، تقابل آرا و کثرت نظرات گرچه ممکن است زمینه را برای وفاق و همکاری گروهی فراهم کند اما اگر ریشه در عملگرایی و تفکر انتزاعی داشته باشد آنگاه واقعبینی و درستاندیشی راه گم میکند و کمبودها، ضعفها، فرصتها و تواناییها بهدرستی شناخته نمیشوند و برخورد سطحی، سادهاندیشی، خودباوری، سرمستی کاذب و یا ناامیدی افراطی حاکم میشود.
نمیتوان نسبت به مسائلی که در اثر این بحران بروز کرده بیاعتنا بود. هیچچیز مضرتر و ضداصولیتر از کوششی نیست که از طریق عبارت پردازی برای رها ساختن گریبان خود از این مسائل میشود. برای دفاع از اصول و مبانی اساسنامه جامعه حسابداران رسمی و قواعد اساسی آن، هیچ چیز مهمتر از وحدت نظر و عمل بین کلیه حسابدارانی که به عمق بحران و لزوم یافتن راهکار برای آن آگاهند نیست.
واقعیت نشان میدهد که بحران فعلی که از جنبهای بیانکننده تفاوت شدید آراء و نظریات حرفهای-اجتماعی جامعه حسابداری از یکسو و وجود گرایشهای خود محور از سوی دیگر است، تمرکز خود را از لحاظ برنامهای بر حول مسئله کلیدی <اساسنامه> و ساخت تشکیلاتی جامعه قرار داده است. درک از محیط اجتماعی که در آن بهسر میبریم و حرکت و روند آینده حلقه کلیدی است که در پرتو شناخت علمی از آن میتوان به بحران فعلی پاسخی درخورداد.
اگرچه در دو سال اخیر نقد و انتقاد چه در قالب اصولی و چه متاسفانه در چارچوب کارکرد غیرحرفهای شدت گرفته اما در مجموع جامعه نسبت به گذشته حرکتی رو به پیشرفت داشته است. با این حال، هنوز به خاطر آنکه تمامی واقعیت و عمق بحران را درک نکردهایم و فقط بخشی از آن را بیان میکنیم، طبیعتاً قادر به ارائه راهحل علمی برای برونرفت از تنگنای موجود نیستیم.
آیا این اختلافات فقط از طریق <نقد و انتقاد> برطرف میشود؟ بهدیده ما نه ! اگر به فرض وجود، اختلاف نظردر جامعه را صرفاً به نبود توافق درباره سازوکارهای جامعه نسبت دهیم پس چرا حتی در بین کسانی که ظاهراً روی سازوکارهای جامعه توافق دارند، تفاوت نظر در مباحث اساسی همچنان باقی است و اگر صرفاً از طریق نقد آراء و تقابل نظریات میشد تشتت آرا را از بین برد، پس چگونه تاکنون جامعه حسابداری چنین دستاوردی نداشته است؟
تنها راهحل اصولی، حرفهای و علمی در چنین وضعیتی نقد و مجادله حرفهای بر روی مشی و برنامه است که میثاق جمعی حسابداران (اساسنامه) از درون چنین پروسهای بیرون خواهد آمد! و صد البته در شرایط طبیعی و متعارف جایگاه این مجادله حرفهای باید نشریات حرفهای همچون حسابدار و حسابرس وحسابدار رسمی باشد.
واقعیت این است که عملگرایی حاکم بر تفکر نظریهپردازان فعلی (که خود محصولی از نظریهپردازیهای عامیانه است) ما را بر آن میدارد تا، یا در زنجیره بههم پیوسته روابط علت و معلولی به پیش نرویم و یا، آنرا تا ریشه دنبال نکنیم. عملگرایی یکی از خصوصیات عمده تفکرات سنتی است که از بینش غیرحرفهای سرچشمه میگیرد؛ زمانی که جامعهای قادر نیست انحرافات گذشته و حال خود را واقعاً ریشهیابی کند.
متاسفانه متدولوژی غالب بر جامعه حسابداران رسمی ایران دچار انحرافات اساسی است که نهتنها از متدولوژی علمی حسابداری فاصله داشته بلکه فراتر از این، بیشتر به روشهای عامیانه نزدیک بوده تا به روشهای علمی و این نه سخنی گزاف بلکه توضیح علمی واقعیت موجود است. از سوی دیگر توضیح کاملتر این مطلب بدون توجه به بحران جهانی که در حرفه حسابداری روی داده و رابطه معینی که میان این دو وجود دارد نمیتواند صورت پذیرد. و این نیز به دو دلیل زیر متکی است:
اول آنکه حرفه حسابرسی در جهان در حال از سرگذراندن بحرانهای ناشی از جدایی استانداردهای بینالمللی، امریکایی و انگلیسی، رویدادهای تقلب و فریب از نوع شرکتهای انرون و ورلدکام، وهمچنین برجسته شدن موضوع نظام راهبری بنگاه(Corporate governance) است؛
دوم آنکه روندهای اساسی موجود (در چندسال اخیر) در سطح جهان و ایران نشان مید هد که مسئله خطیر مسئولیتهای اجتماعی حسابرسان بهعنوان مسئله مبرم روز مطرح شده ولی متاسفانه در هیچکدام از این موارد نیز خود حسابداران و حسابرسان رهبری را بهدست نداشتهاند.
ما قادر نخواهیم بود جامعه خود را متحول سازیم، جز از این طریق که در جهت نفی مشی و روشهایی که حرفه را ناتوان معرفی کرده حرکت نماییم. راهحل این نیست که نقطه نظرات سنتی را به کناری افکنیم و بهسادگی آن را مردود بشناسیم؛ چرا که فقط با مردود شناختن، از میدان بهدر نمیرود. نفی ما، نه نفی انکارگرایانه، نه نفی در ذهن بلکه باید نفی در عین باشد. جامعه حسابداری و بهویژه اعضای شورایعالی (براساس رسالتی که برعهدهدارند) باید خود را متحول سازند و آن هم در چارچوب تحول متدولوژیک در فرایند این بستر و بهاستناد ساختار تئوری حسابداری ؛ در غیراین صورت تمام راههای دیگر نه راه، بلکه بیراهه است.
نقطه انحراف آغازین تفکرات بسیاری دوستان در جامعه حسابداری این بوده که روش منطقی- قیاسی را در تبیین اساسنامه حاکم کردند. این روش همان نقشی را در زندگی دارد که خط مماس در مقایسه با منحنی دارد. انتظار ما این است که قیاس (که عمدتاً فعالیتی ذهنی است) در مطالعه خود ذهن (یعنی در روانشناسی) و در مطالعه رفتاری که در آنها تفکر، شرط پیشین عمل است، مثلاً در اقتصاد و سیاست، موفق باشد؛ ولی عکس این امر صادق است: معلوم شده است که در روانشناسی و علوم اجتماعی، قیاس، راهنمای ضعیفی است، در صورتی که در مطالعه و بررسی بر روی امور لایعقل (مثل مواد معدنی، اجسام فضایی، و ملکولها)، قیاس ریاضی، که از مشاهده کمک گرفته باشد، موفق میشود. آیا این نمیرساند که قیاس فعالیتی است که تابع خواص موجودات بیجان است، خواصی که از کیفیات موجود زنده نیستند، در حالی که جامعه حسابداران و ماموریت حسابداران رسمی پدیدههای زنده و تاثیرگذار هستند؟
چگونگی تکامل و کلاً سیر تسلسلی تکاملی جوامع بشری نشان میدهد که هستی را میبایست بدان صورتی توضیح داد که واقعاً هست و بدان طریق تغییر داد که قوانین تغییر و تکامل آن حکم میکند و بدون شک چنین حرکتی در جامعه حسابداران رسمی ایران نیز جز از طریق اتکا بر بینش و دانش تئوری حسابداری وبه طریق اولی دانایی بر فلسفه شناخت اقتصادی امکانپذیر نیست.
با نگاهی به سیمای کنونی جامعه حسابداری ایران نمودهای واقعی یک بحران علمی-حرفهای فراگیر را بازخواهیم یافت. تشتت عمیق نظرگاههای حرفهای، عقب ماندن از تبیین رفتار حسابداری در نظام اقتصادی کشور، نبود راهبران حرفهای در جامعه، که همه گروههای موجود در جامعه در مقابل جایگاه حرفهای این رهبران وحدت نظر داشته باشند (مشابه شادروان سجادینژاد، مرحوم عرفانی و … )، همگی موید و نشانههای شکنندگی و بحران است. اکنون جامعه حسابداری ایران فاقد تاکتیک و استراتژی معین و منطبق با ویژگیهای عصر جدید است و بالطبع فاقد اساسنامه واجد شرایط و رفتار حرفهای مناسب است.
بدون کنار گذاشتن دیدگاهها و نظرگاههایی که ریشه در عوامگرایی دارد تا منطق علمی، قادر به تدوین اساسنامه و به تبع آن مادیت بخشیدن به رهبری جامعه حسابداران در راستای وظایف خود نخواهیم بود و تنها مسیری که ما را به تدوین برنامههای پیشبرنده هدایت میکند برخورد حرفهای-علمی به قضایای درون و برون جامعه حسابداری است.
با چنین درک و رسالتی است که وظیفه شورایعالی جدید جامعه حسابداران رسمی، مسئولان و اعضای ارکان آن و بهویژه اعضایی که اعتقاد به توسعه و اعتلای حرفه دارند دوصدچندان مهم، بزرگ و اجتماعی است. لذا برای انجام چنین امر مهمی باید همه اعضای جامعه چارچوب مناسبی را به عنوان <میثاق حرفهای> تبیین و تعریف کنند و این میثاق حرفهای به عنوان <مشترکات حداقل> مورد قبول همگی واقع شود تا بتوان کاری از پیش برد.
مدیریت هزینهیابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی
هزینهیابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده میشوند که بهمنظور اندازهگیری عملکرد مدیریت بهکار میروند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده میکنند.
آیا چارچوبهای هزینهیابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا میتوان آنها را در یک سازمان با همدیگر بهکار برد؟
هزینهیابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم میآورند که مدیران جهت تصمیمگیریهایی که منجر به خلق ارزش میشود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهمآورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر میانگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینهیابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی میتوان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال بهعوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال بهدست آوردن ضربههای ایستگاهی، بهدست آوردن کرنر، فراهمسازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازهبان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را بردهایم یا باختهایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی بهدست آوردهایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینهیابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیمگیری و دستیابی به موفقیت یاری میرسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیینکننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با بهکارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات بهمنظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته میشوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایهگذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازهگیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازهگیری عملکرد را که در دهه قبل بهوجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیمگیری بودهاند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازهگیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شدهاند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانیکه چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله سه چارچوب هزینهیابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع بهطور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار میدهد. اگر چه در این مقاله بهطور خلاصه این سه چارچوب توصیف میشود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا میتوان این چارچوبها را بهطور همزمان بهکاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟
این مقاله بیان میکند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانیکه با هم بهکاربرده شوند میتوانند بسیار موثر باشند.
هزینهیابی برمبنای فعالیت
با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینههای سربار نیز امری گمراهکننده و تحریفکننده بهای تمامشده تولیدات یا خدمات خاص میگردد. همانطور که میدانیم سیستم هزینهیابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینهیابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینههای سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینهیابی سنتی، هزینههای سربار تنها براساس یک محرک هزینه که میتواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم میگردد و این نمیتواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینههای سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینههای انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی بهشکل سنتی پیام نادرست به مدیران میدهد. اما در سیستم هزینهیابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینههای سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی میشوند و هزینه سربار بهتناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف میشود به آن فعالیتها تخصیص مییابد. سربار تخصیصیافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده میشود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی میشوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت بهنسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده میشود. این سیستم هزینهیابی میتواند اطلاعات بهتری را برای تصمیمگیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینههای بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینهیابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینهیابی را بهبود میبخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمامشده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل میشود.
ارزیابی متوازن
با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا میشود و بحث مسئولیت پاسخگویی بهوجود میآید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارششده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازهگیری میباشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمیتواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازهگیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمیتواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیمگیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را بهطور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام دادهیا اقدام به برگزاری دورههای آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و بهدنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهرهوری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازهگیری میکند:
* مالی،
* مشتری،
* رویههای داخلی شرکت،
* آموزش و رشد.
هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازهگیری میکند.
ارزیابی متوازن بهوسیله کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David
Norton) بهمنظور تبدیل چشمانداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار بهمنظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین میکند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازهگیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه میدهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه میکنند و سازمان را بهعنوان مجموعهای یکپارچه و متناسب از فعالیتها میدانند و استراتژی را با دستگاه اندازهگیری عملکرد مرتبط میشناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازهگیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان میدهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی میکند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم میآورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازهگیری عملکرد استفاده میکنند بهتر میتوانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن بهدرستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه میدهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر میگذارند یاری میرساند. برگ نمره9 مجموعهای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک میکند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آیندهیاری میدهند. اندازهگیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشتهنگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس میکنند. از سوی دیگر هزینههای آموزش نمونهای از شاخصهای آیندهنگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر میگذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازهگیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیمگیری بهوجود میآورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت بهسوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینهیابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینههای شرکت است.
مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران میسپرند، اما توجه اصلی آنها بهدست آوردن سود کافی از سرمایه گذاریشان است. ارزش افزوده اقتصادی، همانطور که در ادامه بحث خواهد شد بیان میکند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کردهاند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایدهآل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.
ارزش افزوده اقتصادی
آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایهگذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایهگذاری یاری کند و مدیران را به تصمیمگیریهایی علاقهمند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟
ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت بهکار برده میشود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازهگیری میکند.
با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایهگذاران براساس ریسک معین اشاره دارد میتواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازهگیری کند. اگر نتیجه این اندازهگیری مثبت باشد میتوان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایههایی است که برای ایجاد آن بهکار گرفته شده است و در واقع بهعنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته میشود.
EVA= (r – c) × Capital
EVA= (r × Capital) – (c × Capital)
EVA= NOPAT – (c × Capital)
= نرخ بازده سرمایهr
= نرخ هزینه سرمایهc
= سرمایه Capital
= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT
= ارزش افزوده اقتصادی EVA
برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
* شرکت از سرمایه بهکار گرفتهشده چه بازدهی کسب میکند؟
* برای این سرمایه بهکار گرفتهشده چه هزینهای میپردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود بهدست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 بهدست میآورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشتهاند که آنها را بهسوی مدیریت ارزش سوق میدهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک میکند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانیکه ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار میگیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی میدهد و میتواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه میشود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را بهعنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد کهیک موسسه امریکایی پیشبینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با بهکارگیری این معیار توانست بازده سرمایهاش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر میکند؛ بهعبارت دیگر انگیزهیافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد میکند و در نهایت موجب میشود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه میکند که از ارزش افزوده اقتصادی بهعنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیمگیریها موثرتر میشود، ارتباطات افزایش مییابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر میرود.
نتیجهگیری
هر سه این چارچوبها با تکنیکهای اندازهگیری جدیدی شروع میشوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمیشود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیدهتر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همانطور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست میشود.
هزینهیابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که میتوانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینهیابی برمبنای فعالیت میتواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را بهمنظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان میدهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش بهمنظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانیکه مدیران چارچوبهای تصمیمگیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز بههمان اندازه اهمیت دارد.
منبع:
وبسایت اینترنتی «چهارگوش» به آدرس www.4goush.net
Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991-
